Publiées dans l'Hérault Judiciaire et Commercial par Pierre ALFREDO
Avocat au Barreau de Montpellier
Docteur en Droit Français et Espagnol
Maître de Conférences à l'Université de Paris XII


LA CONVENTION FISCALE FRANCO-ESPAGNOLE EN MATIERE D'IMPOTS SUR LE REVENU
(Décembre 2000)


Les Etats de la CEE règlent les relations fiscales entre eux par des conventions bilatérales, qui cherchent à éviter la double imposition et à prévenir l'évasion et la fraude fiscales. Est actuellement en vigueur en matière d'impôt sur les revenus et d'impôt sur la fortune, la convention de Madrid du 10 octobre 1995. Elle est accompagnée d'un protocole.

Le champ matériel d'application est défini assez précisément par l'article 2 de la convention. Pour la France sont visés l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés, la taxe sur les salaires et l'ISF, ces deux derniers ayant été ajoutés à ceux visés par la convention antérieure de 1973. Compte tenu des spécificités de l'organisation territoriale espagnole, sont ajoutés pour l'Espagne les impôts locaux sur le revenu et la fortune.

Sur le plan subjectif, sont concernées par la convention aussi bien les personnes physiques que les personnes morales, la convention précisant (art. 3) qu'elle entend par le terme " société ", toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d'imposition. Le critère d'application de la convention sera leur qualité de résident de France et d'Espagne (art. 1).


La résidence fiscale

Et c'est justement cette notion de résidence qui se trouve au centre du mécanisme de désignation de l'Etat contractant habile à percevoir l'impôt. Elle est dégagée d'une manière relativement complète par l'article 4 de la convention, mais a été néanmoins source d'une jurisprudence abondante.

Est résident d'un Etat contractant toute personne qui y est assujettie à l'impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction " ou de tout autre critère de nature analogue ". La difficulté naissant lorsqu'une personne est, en vertu de cette définition, résident des deux Etats contractants, situation envisagée par l'article 4.2. Est alors retenue la notion de " foyer d'habitation permanent " qui déterminera l'Etat de résidence. Et s'il est encore justifié d'un tel foyer dans les deux Etats, on recherchera, pour trancher la question de la résidence fiscale au sens de la convention, celui avec lequel les liens personnels et économiques sont les plus étroits, ce que la convention appelle le " centre des intérêts vitaux ". Ne peut-il être déterminé ? la convention l'envisage aussi, et l'intéressé sera regardé comme résident de l'Etat où il " séjourne de façon habituelle ". Mais, à la façon de ces comptines pour enfants aux enchaînements infinis, la convention s'interroge encore sur l'hypothèse où cette personne séjournerait de façon habituelle dans les deux Etats (ou même dans aucun d'eux), et retient, alors seulement, le critère de la " nationalité ". Mais on peut aussi avoir la double nationalité (ou celle d'un Etat tiers). La convention l'a encore prévu et la solution retenue offre alors un trésor d'insécurité juridique : les Etats contractants " tranchent la question d'un commun accord " ! Certes, la comptine doit nécessairement trouver son terme, mais était-il inacceptable d'en laisser le dernier mot au contribuable?

Le Conseil d'Etat a défini le " foyer d'habitation permanent " comme toute résidence dont l'intéressé dispose d'une manière durable. Dans le respect des étapes logiques retenues par l'article 4 de la convention qui établit une hiérarchie, plus précisément une subsidiarité entre les critères énoncés, le Conseil d'Etat a rendu une décision qui mérite d'être signalée, car elle contredit l'idée commune selon laquelle c'est le pays dans lequel l'on séjourne le plus longtemps qui décide de la qualification. A été en effet regardé comme résident français un contribuable dont le " centre des intérêts vitaux " était localisé en France (fille infirme à sa charge ; majeure partie de ses ressources) alors cependant qu'il n'était pas contesté que l'Espagne était le pays où il séjournait habituellement (CE 21/12/83, arrêt rendu avant la convention de 1985, mais sur la base d'un texte identique sur ce point).


La notion d'établissement stable

L' " établissement stable " est la seconde notion fondamentale dans l'articulation de la convention. Il déterminera en effet à titre principal les cas dans lesquels le résident d'un Etat contractant, en principe seulement imposé dans celui-ci, y compris sur les revenus obtenus dans l'autre, pourra néanmoins subir l'impôt de ce dernier.

C'est une notion qui concerne l'entreprise et elle est définie comme une " installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité " (art. 5). De façon non exclusive, la convention énumère ce qu'elle entend par là : un siège de direction ; une succursale ; un bureau ; une usine ; un atelier ; tout lieu d'extraction de ressources naturelles ; un chantier de construction ou de montage d'une durée supérieure à douze mois. Mais, même si elles répondent aux hypothèses énumérées, on exclut expressément les installations aux seules fins de stockage, d'exposition ou de livraison de marchandises appartenant à l'entreprise. Il n'y aura pas davantage établissement stable lorsqu'on entrepose des marchandises aux fins de transformation par une autre entreprise, ou lorsqu'il s'agit d'une installation fixe d'affaires utilisée aux seules fins d'acheter des marchandises ou de réunir des informations, ou encore d'exercer pour l'entreprise toute autre activité de caractère préparatoire ou auxiliaire.

Si l'entreprise d'un Etat membre ne disposant pas d'installation fixe dans l'autre Etat, y dispose d'une personne qui agit pour son compte et y dispose de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, l'on distinguera selon le statut juridique de cette personne au regard de l'entreprise. S'il s'agit d'un agent indépendant (courtier, commissionnaire, agent commercial), on ne retiendra pas l'existence d'un établissement stable ; on la retiendra dans le cas contraire. Enfin, le rapport mère/filiale entre deux sociétés chacune résident de l'un des Etats contractants, ne fait pas de l'une l'établissement stable de l'autre.


L'élimination des doubles impositions

Visant à éviter la double imposition, le principe retenu par la convention n'est pas celui d'impositions alternatives selon l'identification de l'Etat contractant bénéficiaire de l'impôt. Le résident français qui dispose de revenus imposables en Espagne conformément aux dispositions de la convention, sera également imposable en France pour ces mêmes revenus, déclarables donc en France, nonobstant le fait qu'ils le soient en Espagne et qu'y ait été acquitté l'impôt espagnol.

L'élimination des doubles impositions résulte du mécanisme suivant : l'impôt acquitté dans l'Etat dont on n'est pas résident donne lieu dans l'Etat de résidence à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt de ce dernier Etat correspondant à ces revenus (art. 24). Pour la France, et pour certains revenus (revenus immobiliers ou BIC par exemple), ce crédit d'impôt est égal au montant de l'impôt français, effaçant ainsi l'imposition française de ce revenu, quelle qu'elle puisse être, puisque le crédit d'impôt est, par définition, du même montant, et non de ce qui a été payé en Espagne ; pour d'autres revenus (par exemple les plus values de cessions immobilières ou de cession d'actions ou de parts faisant partie d'une participation substantielle dans une société, ou encore les jetons de présence), le crédit d'impôt est égal au montant de l'impôt payé en Espagne, sans qu'il puisse excéder le montant de l'impôt français. Le résident français sera donc tenu de verser au Trésor français la différence positive éventuelle entre les impositions des deux pays correspondant au revenu considéré, pourtant relevant de l'impôt espagnol.


Les principaux revenus visés par la convention

La règle applicable aux revenus immobiliers est simple et classique : ils seront imposés dans l'Etat du lieu de situation de l'immeuble, quelle que soit la résidence de leur bénéficiaire. Elle s'applique également aux revenus provenant des biens immobiliers d'une entreprise ou servant à l'exercice d'une profession indépendante. Il convient de signaler la spécificité du droit espagnol qui considère que la jouissance par son propriétaire d'un bien immobilier urbain espagnol lui procure un revenu immobilier fictif soumis à imposition.

En ce qui concerne les bénéfices des entreprises, ils seront imposables dans l'Etat de résidence, même pour ceux qui proviennent de son activité dans l'autre Etat, sauf à ce qu'elles y disposent d'un établissement stable (art. 7). Dans cette dernière hypothèse, on imputera à l'établissement stable les bénéfices qu'il aurait réalisé s'il avait constitué une entreprise distincte indépendante de l'entreprise dont il constitue l'établissement stable, déduction faite des dépenses exposées aux fins poursuivies par cet établissement stable. C'est un principe analogue qui est appliqué aux revenus des professions libérales (art. 14).

Les dividendes payés par une société sont en principe imposables dans l'Etat de résidence de l'associé bénéficiaire (art. 10). Mais, sauf lorsque ce dernier est une société assujettie à l'impôt sur les sociétés et détenant une part substantielle du capital de la société qui paie les dividendes (pour le résident de France cette part est fixée à 10%), les dividendes sont également imposables dans le pays de la source, sans que l'impôt ainsi établi puisse cependant y excéder 15% du montant brut des dividendes. C'est la retenue à la source, qui n'exclut pas l'imposition du revenu dans l'Etat de résidence du bénéficiaire, supposons la France, sous réserve du crédit d'impôt qui, dans cette hypothèse, ne sera cependant que du montant de l'impôt espagnol (15%), et non du montant de l'impôt français pouvant lui être supérieur. Bien entendu, ces dispositions n'affectent pas l'impôt sur les sociétés dû par la société distributrice au titre des bénéfices qui servent au paiement des dividendes.

L'imposition des salaires est accordée à l'Etat de résidence du salarié (art. 15), quel que soit l'Etat de la source. Il est dérogé à ce principe lorsque l'emploi est exercé dans l'autre Etat, sauf si : le salarié ne séjourne pas dans cet autre Etat plus de 183 jours au cours d'une période de douze mois consécutifs ; l'employeur n'est pas résident de cet autre Etat ; la charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable que l'employeur a dans l'autre Etat ; ces trois conditions étant cumulatives.


Signalons en guise de conclusion que la convention a arrêté le principe d'un échange entre les autorités compétentes de renseignements " nécessaires pour appliquer les dispositions de la présente convention , ou celles de la législation interne des Etats contractants relative aux impôts ", la convention précisant (art. 27.3) que l'échange de renseignements a lieu d'office ou sur demande visant des cas concrets. Et l'article 28 introduit pour la première fois un principe d'assistance mutuelle au recouvrement des créances fiscales. Puissent ces dernières précisions ne pas constituer un frein à certains enthousiasmes.