Publiées dans l'Hérault Judiciaire et Commercial par Pierre ALFREDO
Avocat au Barreau de Montpellier
Docteur en Droit Français et Espagnol
Maître de Conférences à l'Université de Paris XII


EL CONVENIO FISCAL FRANCO-ESPAÑOL EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA
(diciembre 2000)
(traducción)


Los Estados de la CEE regulan las relaciones fiscales entre sí mediante convenios bilaterales, que tratan de evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal. Está actualmente vigente en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, el convenio de Madrid de 10 de octubre de 1995. .

El ámbito material de aplicación se define con bastante precisión en el artículo 2 del convenio. Con respecto a Francia, es de aplicación al impuesto sobre la renta, al impuesto de sociedades, al impuesto sobre los salarios y al impuesto sobre el patrimonio, habiendo sido incorporados los dos últimos por el convenio anterior de 1973. Habida cuenta de las particularidades de la organización territorial española, se añaden respecto a España los impuestos locales sobre la renta y sobre el patrimonio.

En el plano subjetivo, quedan afectadas por el convenio tanto las personas físicas como las jurídicas, precisando el artículo 3 lo que significa el término « sociedad »: cualquier persona jurídica o cualquier entidad que se considere persona jurídica a efectos impositivos. El criterio de aplicabilidad del convenio dependerá de la residencia en Francia o en España (art. 1.)


La residencia fiscal

Y es precisamente este concepto de residencia lo que constituye el mecanismo central para la determinación del Estado contratante habilitado a la percepción del impuesto. Queda despejado de forma relativamente completa por el artículo 4 del convenio, aunque ha sido fuente de una abundante jurisprudencia.

Es residente de un Estado contratante toda persona que en virtud de la legislación de este Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. La dificultad surge cuando una persona es, en virtud de esta definición, residente en ambos Estados contratantes, situación prevista por el artículo 4.2. Se utiliza entonces la noción de «vivienda permanente» como elemento determinante del Estado de residencia. Y si todavía siguiera justificándose tal domicilio en ambos Estados, se recurrirá, para decidir sobre la cuestión de la residencia fiscal a los efectos del convenio, a aquél donde se mantengan las más estrechas relaciones personales y económicas, lo que el convenio denomina « centro de intereses vitales ». ¿Qué no puede determinarse? También está previsto por el convenio, y el interesado se considerará como residente del Estado donde «viva habitualmente». Pero a manera de aquellos cuentos infantiles de enlaces infinitos, el convenio llega incluso a analizar el supuesto en que tal persona viva de manera habitual en ambos Estados (o incluso en niguno de ellos), reteniendo entonces únicamente el criterio de la nacionalidad. Pero el caso es que puede ostentarse la doble nacionalidad (o la de un tercer Estado). Igualmente ha sido previsto por el convenio y la solución adoptada nos ofrece entonces tesoros de inseguridades jurídicas: las autoridades competentes de los dos Estados contratantes ¡ «resolverán el caso de común acuerdo» ! Cierto es que nuestro cuento infantil debe tener un final, pero ¿era inaceptable dejar la última palabra en la materia al contribuyente?

El Conseil d'État (Tribunal Supremo francés de lo contenciso-administrativo) ha definido como «hogar de habitación permanente» a toda residencia de que dispone el interesado de manera duradera. De conformidad con las etapas lógicas seguidas por el artículo 4 del convenio, creador de una jerarquía, o, más bien dicho, una subsidiaridad entre los principios enunciados, el Conseil d'État ha dictado una sentencia digna de ser señalada, puesto que contradice la idea común según la cual la calificación se decide por el país en que se permanece por más tiempo. En efecto, se ha considerado como residente francés a un contribuyente cuyo « centro de intereses vitales » estaba situado en Francia (hija minusválida a cargo; mayor parte de sus recursos), mientras que no era objeto de controversia que fuera España el país donde vivía de manera habitual (CE 21/12/83, sentencia anterior al convenio de 1985, pero basada en el anterior precepto idéntico sobre este punto).


El concepto de establecimiento permanente

El establecimiento permanente constituye el segundo concepto fundamental en la articulación del convenio. Será lo que determine, a título principal, los casos en que el residente de un Estado contratante, quien en principio solo está sometido a imposición en éste, incluso para la renta adquirida en el otro, estará sometido a imposición en éste último.

Se trata de un concepto propio a las empresas, y que se define como un «lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad» (art. 5). De una manera no excluyente, el convenio enumera lo que entiende por ello: una sede de dirección, una sucursal, una oficina, una fábrica, un taller, cualquier lugar de extracción de recursos naturales, una obra de contrucción, instalación o montaje si su duración excede de doce meses. Pero, incluso cuando entran dentro de los supuestos enumerados, se excluyen de manera expresa la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa, el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa, o el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa, o realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatoria.

Si la empresa de un Estado miembro que no disponga de instalaciones fijas en el otro Estado mantiene a su disposición una persona que actúe por su cuenta y ostente poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se estará al índole jurídico del vínculo contractual de dicha persona con la empresa. Si se trata de un agente independiente (corredor, comisionista, agente comercial), no se considerará como un establecimiento permanente; pero sí en el caso contrario. Por fin, la relación matriz/filial entre dos sociedades que no residan en el mismo Estado contratante no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.


La eliminación de las dobles imposiciones

Con la finalidad de evitar la doble imposición, el principio adoptado por el convenio no es el de las imposiciones alternativas según resulte la identificación del Estado contratante beneficiario del impuesto. El residente francés que disponga de rentas imponibles en España conforme a las disposiciones del convenio, será igualmente imponible en Francia por los mismos ingresos, declarables por consiguiente en Francia, a pesar de serlo en España y aunque se haya satisfecho el impuesto español.

La eliminación de las dobles imposiciones resulta del mecanismo siguiente: el impuesto satisfecho en el Estado donde no se es residente origina, en el Estado de residencia, un crédito fiscal imputable sobre el impuesto del Estado de residencia (art. 24). Con respecto a Francia, y para determinadas rentas (rentas inmobiliarias o BIC, por ejemplo), este crédito fiscal será igual al importe del impuesto francés, eliminándose así la imposición francesa sobre esta renta, sea cual fuere, toda vez que el crédito fiscal es, por definición, del mismo importe, y no del importe pagado en España; en relación con otras rentas (por ejemplo, las plusvalías de ventas inmobiliarias o derivadas de la enajenación de acciones, participaciones que constituyan una participación sustancial en una sociedad residente de un Estado contratante), el crédito fiscal es igual al importe del impuesto pagado en España, sin poder superar el montante del impuesto francés. El residente francés, por consiguiente, quedará obligado a pagar en Francia la eventual diferencia positiva entre las imposiciones de ambos países sobre la renta en cuestión, aunque esté sometida al impuesto español.


Las principales rentas contempladas por el convenio

La regla aplicable a las rentas inmobiliarias es simple y clásica: serán gravadas en el Estado donde se sitúe el inmueble, sea cual fuere la residencia del beneficiario. Igualmente se aplica a las rentas procedentes de los bienes inmuebles de una empresa o que están destinados al ejercicio de una profesión independiente. Es digna de señalar la especificidad del derecho español que considera que el disfrute por su propietario de un bien inmueble urbano español le proporciona una renta inmobiliaria ficticia sujeta al impuesto.

En cuanto se refiere a los beneficios empresariales, se someten a imposición en el Estado de residencia incluso los que procedan de una actividad en el otro Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él (art. 7). En este último supuesto, se atribuirán al establecimiento permanente los beneficios que hubiera obtenido de ser una empresa distinta que realizase actividades idénticas o análogas, en las mismas o similares condiciones, y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente, previa deducción de los gastos en que se haya incurrido para la realización de los fines del establecimiento permanente. Un principio análogo se aplica a las rentas de las profesiones liberales (art. 14).

Los dividendos pagados por una sociedad se someten en principio a imposición en el Estado de residencia del socio beneficiario (art. 10). Pero, y salvo cuando este último sea una sociedad sometida al impuesto de sociedades y que detente una participación sustancial en la sociedad que pague los dividendos (para el residente en Francia esta participación se fija en el 10%), los dividendos se someten igualmente a imposición en el país de donde proceden, sin que dicho impuesto pueda, sin embargo, superar el 15% del importe bruto de los dividendos. Se trata de una retención en origen, que no excluye la imposición en el Estado de residencia del beneficiario, supongamos que se trate de Francia, con la reserva del crédito fiscal que, en esta hipótesis, sólo lo será, sin embargo, por el importe del impuesto español (15%), y no del francés que puede ser superior. Sin embargo, estas disposiciones no afectan al impuesto de sociedades debido por la sociedad distribuidora para los beneficios distribuidos.

La imposición de los salarios se atribuye al Estado de residencia del asalariado (art. 15), con independencia del Estado donde se originen. Se deroga este principio cuando el empleo se ejerce en el otro Estado, salvo : cuando el perceptor no permanece en total en el otro Estado más de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses consecutivos; el empleador no reside en este otro Estado; las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado. Estas tres condiciones son de carácter cumulativo.


Debemos señalar, a modo de conclusión, que el convenio ha establecido el principio de intercambio entre las autoridades competentes de « las informaciones necesarias para aplicar lo dispuesto en el presente convenio, o en el derecho interno de los Estados contratantes, relativo a los impuestos comprendidos en el convenio, precisando el convenio (art. 27.3) que el intercambio de informaciones tendrá lugar de oficio o a petición para un caso concreto. El artículo 28 introduce, por primera vez, un principio de mutua ayuda y asistencia al objeto de recaudar los impuestos contemplados en el Convenio. Confiemos en que estas últimas precisiones no constituyan un freno a ciertos entusiasmos.